杨勇会计综合题-合并报表
合并会计报表综合例题 注：这是1999年教材上的一道例题，2000年教材减肥删除了这部分内容。从题目本 身来看并不难，但建议大家还是去做一做，以熟悉合并工作底稿的全貌、平衡关系和填 列方法，如在合并工作底稿中资产负债表和利润分配表的“未分配利润”项目如何计算填 列。教材上将合并资产负债表和合并利润表是分开阐述的，但事实上，在实务中，它们 是在列示在一张合并工作底稿中的，是同时完成编制工作的。 假设母公司拥有子公司80%的股份，母公司和子公司个别资产负债表、利润表及利润分配 表的数据见附表。当年母公司与子公司之间的内部会计事项如下： 1、子公司所有者权益总额为10000万元，母公司对该子公司长期股权投资额为7500万元 。 2、母公司本年末应收帐款3000万元中有2000万元为子公司的应付帐款，母公司本年年初 对子公司内部应收帐款余额为2200万元。母公司按应收帐款余额的0.5%计提坏帐准备。 3、母公司应收票据中有1000万元为子公司的应付票据。 4、母公司预收帐款中有1000万元为子公司的预付帐款。 5、母公司长期债权投资中包含持有子公司发行的债券2000万元。 6、母公司因上述长期债权投资收到利息收入200万元。 7、本期子公司从母公司购进价格为2000万元的产品作为固定资产使用。该产品毛利率为 20%，母公司销售该产品的销售成本为1600万元。子公司购入该固定资产当期投入使用， 并对该固定资产计提折旧200万元。 8、母公司本期向子公司销售产品10000万元，该产品销售成本为8000万元，销售毛利率 为20%。子公司从母公司购进的这批产品，其中80%在本期实现销售，另外20%形成期末存 货。 9、子公司本期实现的净利润为2500万元，母公司投资收益为2000万元。子公司年初未分 配利润为800万元，本期提取盈余公积500万元，分配普通股股利1500万元，期末未分配 利润为1300万元。 10、子公司本年末盈余公积1500万元，其中年初盈余公积为1000万元，本期提取盈余公 积500万元。 编制抵消分录并完成合并工作底稿。 合并会计报表中存货跌价准备的抵销方法 根据会计制度企业规定，企业在期末应计提八项资产减值准备，其中涉及到合并会计 报表抵销分录问题的，主要有坏账准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产 减值准备、无形资产减值准备等。教材相关章节沿用的是财政部1995年颁布的《合并会计 报表暂行规定》的内容，除了坏账准备的抵销外，并没有涉及到其他的资产减值准备在合 并会计报表中如何进行抵销问题。为了帮助学员理解掌握，我将在课程公告中陆续介绍 这几种资产减值准备的抵销方法，首先给大家讲一下存货跌价准备的抵销方法。 1、存货跌价准备抵销与坏账准备抵销的区别 合并会计报表中，作为坏账准备抵销的载体的内部应收账款是全额抵销的，所以只要根 据抵销的应收账款相应抵销该应收账款提取的坏账准备即可。而存货抵销的仅是内部未 实现利润，抵销后的结果是该集团存货的原始成本，由于载体继续存在，因而存货跌价 准备不一定全部抵销，也不能按比例抵销 2、 存货跌价准备的抵销原则 （1）当抵销存货中内部未实现利润后的存货价值小于该存货的可变现净值，则为该存货 提取的跌价准备应予全部抵销。 （2）当抵销存货中内部未实现利润后的存货价值大于该存货的可变现净值，则只能将“ 为该存货提取的跌价准备—（经抵销后的存货价值—该存货可变现净值）”予以抵销（也就 是将存货内部未实现利润数予以抵销）。 （3）当存货中包含有内部未实现亏损时，如果购入方未提取跌价准备，其抵销方法比照 内部未实现利润的抵销方法作相反处理；如果购入方提取了跌价准备，则未实现亏损和 跌价准备均不抵销。 关于这些原则，大家可以按下述思路来理解。 （1）当存货中包含有内部未实现利润时，购买方提取的跌价准备应予抵销，但抵销的金 额范围不应超过内部未实现利润金额。 这时可能会出现两种情况： ①“购买方提取的跌价准备≦存货中包含的内部未实现利润”，说明期末内部存货如果不发 生销售转移，并不会存在减值，这时应将购买方提取的跌价准备予以抵销，抵销金额就 是“购买方提取的跌价准备”。 例如，存货中包含有内部未实现利润100元，如果购买方提取的跌价准备为60元（假设内 部存货账面价值1000元，可变现净值940元），则抵销金额为60元；如果购买方提取的跌 价准备为100元（假设内部存货账面价值1000元，可变现净值900元），则抵销金额为10 0元。也就是说，此时集团存货原始成本为900元，高于或等于可变现净值，如果不发生 销售转移则不需要提取跌价准备，已提取的跌价准备应该全额抵销。 ②“购买方提取的跌价准备>存货中包含的内部未实现利润”，说明期末内部存货如果不发 生销售转移，也存在了一定程度的减值，这时就不能将购买方提取的跌价准备予以全额 抵销，而只能部分抵销，抵销金额就是“存货中包含的内部未实现利润”。 例如，存货中包含有内部未实现利润100元，如果购买方提取的跌价准备为120元（假设 内部存货账面价值1000元，可变现净值880元），则抵销金额为100元。也就是说，此时 集团存货原始成本为900元，低于可变现净值，应该提取跌价准备，但只应提取20元，多 提取的100元应该抵销，多提取的金额正好等于存货中包含的内部未实现利润。 （2）当存货中包含有内部未实现亏损时，也要区分两种情况： ①购买方没有提取的跌价准备，可能需要补提跌价准备，也可能不需要补提跌价准备。 如果“内部存货账面价值+未实现亏损>内部存货可变现净值”，说明期末内部存货如果不 发生销售转移，也存在了减值，应补提跌价准备，补提金额为两者的差额。 例如，存货中包含有内部未实现亏损100元，如果购买方没有提取的跌价准备（假设内部 存货账面价值1000元，可变现净值1050元），则应补提跌价准备50元。也就是说，此时 集团存货原始成本为1100元，高于可变现净值，如果不发生销售转移则需要提取跌价准 备50元（1000+100—1050）。 如果“内部存货账面价值+未实现亏损≦内部存货可变现净值”，则无需补提。 例如，存货中包含有内部未实现亏损100元，如果购买方没有提取的跌价准备（假设内部 存货账面价值1000元，可变现净值1100元或1130元），则无需补提跌价准备。也就是说 ，此时集团存货原始成本为1100元，等于或低于可变现净值，如果不发生销售转移也不 需要提取跌价准备。 ②购买方提取了的跌价准备，则未实现亏损不能抵销，跌价准备也不能抵销。 例如，存货中包含有内部未实现亏损100元，如果购买方提取的跌价准备为60元（假设内 部存货账面价值1000元，可变现净值940元），则未实现亏损100元不需要抵销，购买方 提取的跌价准备60元也不需要抵销。也就是说，此时集团存货原始成本为1100元，发生 了减值160元，在合并会计报表中，其中100元通过确认销售亏损来体现的，其中60元通 过提取减值准备来体现的。 3、存货跌价准备抵销的实务举例 例1：A公司和B公司是母子公司，并按规定纳入合并会计报表范围。1997年A公司销售 一批产品给B公司，不含税价款50000元，增值税率17%，A公司该批产品成本为40000元。 B公司1997年该批商品对外售出60%，1998年又将年初结存的50%对外售出。 1997年B公司为该批商品提取跌价准备余额为2000元，1998年为该批商品提取跌价准备余 额为800元。 ①1997年抵销分录 借：主营业务收入 50000 贷：主营业务成本 46000 存货 4000（50000*40%*20%） 借：存货跌价准备 2000 贷：管理费用 2000 ②1998年抵销分录 借：年初未分配利润 4000 贷：主营业务成本 4000 借：主营业务成本 2000 贷：存货 2000（20000*50%*20%） 借：存货跌价准备 800 管理费用 1200 贷：年初未分配利润 2000 说明：1997年集团存货原始成本为16000元（20000—4000），集团存货可变现净值18000 元（20000—2000），集团跌价准备余额为0元（成本低于可变现净值）。1998年集团存货 原始成本为8000元（10000—2000），集团存货可变现净值为9200元（10000—800），集团 跌价准备余额为0元（成本低于可变现净值）。由于1997年和1998年集团跌价准备余额均 应为0元，所以1998年集团不应提取或冲销跌价准备，其实际发生的1998年B公司在管理 费用中冲回的跌价准备1200元（2000—800）应予全部抵销。 例2：承例1，假设1997年B公司为该批商品提取跌价准备余额为5000元，其他资料不变。 ①1997年抵销分录 借：主营业务收入 50000 贷：主营业务成本 46000 存货 4000（50000*40%*20%） 借：存货跌价准备 4000 贷：管理费用 4000 ②1998年抵销分录 借：年初未分配利润 4000 贷：主营业务成本 4000 借：主营业务成本 2000 贷：存货 2000（20000*50%*20%） 借：存货跌价准备 800 管理费用 3200 贷：年初未分配利润 4000 说明：1997年集团存货原始成本为16000元（20000—4000），集团存货可变现净值15000 元（20000—5000），集团跌价准备余额为1000元（1600—1500）。1998年集团存货原始成 本为8000元（10000—2000），集团存货可变现净值为9200元（10000—800），集团跌价准 备余额为0元（成本低于可变现净值）。由于1997年集团跌价准备余额应为1000元，199 8年集团跌价准备余额应为0元，所以1998年集团应冲销跌价准备1000元，其实际发生的 1998年B公司在管理费用中冲回的跌价准备4200元（5000—800）中应保留1000元，只能抵 销3200元。 例3：承例1，假设1997年B公司为该批商品提取跌价准备余额为5000元，1998年为该批商 品提取跌价准备余额为3000元，其他资料不变。 ①1997年抵销分录 借：主营业务收入 50000 贷：主营业务成本 46000 存货 4000（50000*40%*20%） 借：存货跌价准备 4000 贷：管理费用 4000 ②1998年抵销分录 借：年初未分配利润 4000 贷：主营业务成本 4000 借：主营业务成本 2000 贷：存货 2000（20000*50%*20%） 借：存货跌价准备 2000 管理费用 2000 贷：年初未分配利润 4000 说明：1997年集团存货原始成本为16000元（20000—4000），集团存货可变现净值15000 元（20000—5000），集团跌价准备余额为1000元（16000—15000）。1998年集团存货原始 成本为8000元（10000—2000），集团存货可变现净值为7000元（10000—3000），集团跌 价准备余额为1000元（8000—7000）。由于1997年和1998年集团跌价准备余额均应为100 0元，所以1998年集团不应提取或冲销跌价准备，其实际发生的1998年B公司在管理费用 中冲回的跌价准备2000元（5000—3000）应予全部抵销。 例4：承例1，假设1997年B公司为该批商品提取跌价准备余额为2000元，1998年为该批商 品提取跌价准备余额为3000元，其他资料不变。 ①1997年抵销分录 借：主营业务收入 50000 贷：主营业务成本 46000 存货 4000（50000*40%*20%） 借：存货跌价准备 2000 贷：管理费用 2000 ②1998年抵销分录 借：年初未分配利润 4000 贷：主营业务成本 4000 借：主营业务成本 2000 贷：存货 2000（20000*50%*20%） 借：存货跌价准备 2000 贷：年初未分配利润 2000 说明：1997年集团存货原始成本为16000元（20000—4000），集团存货可变现净值18000 元（20000—2000），集团跌价准备余额为0元（成本低于可变现净值）。1998年集团存货 原始成本为8000元（10000—2000），集团存货可变现净值为7000元（10000—3000），集 团跌价准备余额为1000元（8000—7000）。由于1997年集团跌价准备余额应为0元，1998 年集团跌价准备余额应为1000元，所以1998年集团应提取跌价准备1000元，其实际发生 的1998年B公司在管理费用中提取的跌价准备1000元（3000—2000）不予抵销。 合并会计报表中固定资产（无形资产）减值准备的抵销方法 在合并会计报表中，固定资产（无形资产）减值准备抵销原理与存货跌价准备抵销原理 基本一致，大家可参照我发布的《合并会计报表中存货跌价准备的抵销方法》所介绍的抵 销原则来掌握。但由于财政部《关于印发〈实施企业会计制度及其相关准则问题解答〉的 通知》规定“已计提减值准备的固定资产在计提折旧时，应当按照该项固定资产的账面价 值（即固定资产原值减去累计折旧和已计提的减值准备），以及尚可使用年限重新计算 确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，该项固定资产 的折旧率和折旧额的确定方法，按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用年 限重新计算确定折旧率和折旧额”，在无形资产准则指南中，对计提无形资产减值准备后 的摊销做了同样处理的例释，因此合并会计报表时，...
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