上市公司若干会计问题3（讨论稿）
|上市公司若干会计问题（讨论稿） | |浙江天健会计师事务所 | |〈第一部分〉〈第二部分〉〈第三部分〉〈第四部分〉〈第五部分> 返回 | |第三部分 关于长期股权投资及合并会计报表 | |一、关于股权投资差额与合并价差的关系问题 | |　　根据财政部颁布的《企业会计准则---投资》及其指南，股权投资差额， | |是指采用权益法核算长期股权投资时，投资成本与享有被投资单位所有者权| |益份额的差额，用公式表示：股权投资差额一投资成本一投资对被投资企业| |所有者权益×投资持股比例。 | |　　股权投资差额的产生有以下三种情况： | |　　第一，从证券市场购入某一上市企业的股票，购买价格高于或低于按持| |股比例计算的应享有被投资单位所有者权益的差额。 | |　　第二，投资企业直接投资于某一非上市企业，投出资产的价值高于或低| |于按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益的差额。 | |　　第三，在会计政策不变的情况下，原采用成本法核算的长期股权投资，| |由于增资改按权益法核算时，由于被投资单位历年累积盈亏等所产生的，长| |期股权投资的账面价值与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。 | |　　会计准则规定，股权投资差额按一定的期限平均摊销，计入损益。股权| |投资差额的摊销期限，合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；没有规定| |投资期限的，投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，| |一般按不超过10年（含10年）的期限摊销；投资成本低于应享有被投资单位| |所有者权益份额之间的差额，一般按不低于10年（含10年）的期限摊销，摊| |销全额计入当期投资收益。 | |　　财政部印发的《合并会计报表暂行规定》中规定，母公司对于子公司权益| |性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销时| |发生的合并价差，在合并资产负债表中以"合并价差"项目在长期投资项目中| |单独反映。 | |　　从性质上说，合并价差的范围要比股权投资差额大。按照《合并会计报 | |表暂行规定》，对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵消时发生的差额 | |，也应当作为合并价差。但从层面上说，股权投资差额的范围要比合并价差| |大，因为在不纳入合并的情况下的那些股权投资差额差不能称为合并价差。| |这就是它们两者之间的关系。 | |二、关于以股权换股权的会计处理问题 | |　　随着企业经营方式的变化和证券市场的发展，非货币性交易越来越多，| |以股权换股权，即长期股权投资相互置换，在资产重组风起云涌的今天，已| |日趋增多。作何会计处理？ | |　　我们认为首先是对该长期股权投资进行分析，判定其是否属于非货币性| |交易。根据《企业会计准则一非货币性交易》，应计算确定所支付的货币性资| |产占换出资的公允价值与支付的货币性资产之和的比例。因相互置换的长期| |股权投资的公允价往往并非一致，所以，涉及补价在所难免，但苦其中的货| |币性资产超过了一定的比重，则不再属于非货币性交易，该比例，按《企业 | |会计准则一非货币性交易》指南所示，一般以 2 5％作为参考。即：支付的 | |货币性资产／（换出资产公允价值十支付的货币性资产）低于25％，则这一| |交易行为属于非货币性交易，应按非货币性交易的原则进行会计处理，否则| |，应接货币性交易的原则予以处理。 | |　　其次，应通过分析置换的目的，确定是否应确认损益。是否确认损益须| |分析盈利过程是否完成，如果持有换入的长期股权投资相对于换出的长期股| |权投资的目的发生了变化，即：长期股权投资置换的原因是为了获得对方的| |长期股权投资，通过被置换后的子公司的正常生产经营获得利润，则应视为| |盈利过程已经完成，可确认损益。苦最终目的不是如此，则盈利过程应没有| |完成，一般不确认损益（如果换出长期股权投资的公允价值低于其账面价值| |，则应确认换出长期股权投资的减值损失）。 | |　　第三步是确定换出的长期股权投资是否发生减值。对于支付补价的，如| |果换出的长期股权投资没有发生减值，即换出资产公允价值不低于其贴面价| |值，基本原则是以换出资产账面价值与补价之和作为换入资产入涨价值。用| |公式表示为：换入资产入账价值=换出资产贴面价值+补价。如果换出资产发| |生减值，即换出资产公允价值低于其贴面价值，则仍应以换出资产公允价值| |与补价之和作为投入资产入账价值，同时将换出资产公允价值与其贴面价值| |之间的差额，而认为当期损失。对于收到补价，如果换出的长期股权投资没| |有发生减值，即换出资产公允价值不低于其账面价值，基本原则是以补价占| |换出资产公允价值的比例为基础，确认收益；以换出资产的贴面价值扣除补| |价，加上已确认的收益，作为换入资产入涨价值。 | |　　第四步是作出相应的会计处理。长期股权投资置换应属于同类非待售资| |产相交换，会计处理分以下六种情况： | |如果没有补价，换出长期股权投资的公允价与技入的长期股权投资公允价相| |等，且公允价均大于置换双方（如 A、B公司）的贴面价值，双方均应以换 | |出长期股权投资的账面价值作为换入长期投资的贴面价值。A公司的会计处 | |理为：借：长期股权投资---B公司；贷：长期股权投资---A公司。 | |如果没有补价，换出长期股权投资的公允价与换入的长期股权投资的公允价| |相等，但公允价均小于双方（A、B公司）的账面价值，则A公司应以换出长 | |期股权投资的公允价值作为换入长期股权投资的入账价值，同时将公允价与| |换出价之间的差额确认为损失。即：借：长期股权投资---B公司，借：投资| |收益：贷：长期股权投资---A公司。 | |如果支付补价，该补价未超过换出长期股权投资公允价值与支付的补价之和| |的25％，且换出的长期股权投资没有发生减值，则A公司按上述第三步所述 | |，确认入账价值，即：以换出的长期股权投资贴面价值与补价之和作为换入| |长期股权投资的入涨价值，会计处理为：借：长期股权投资---B公司；贷：| |长期股权投资---A公司，贷：银行存款。 | |如果支付补价，该补价未超过换出长期股权投资公允价值与支付的补价之和| |的25％，但换出的长期股权投资发生了减值，则应以换出长期股权投资公允| |价值与补价之和作为换入长期股权投资的入账价值，换出资产公允价值与其| |账面价值之间的差额，确认为当期损失，会计处理为：借：长期股权投资--| |-B公司，借；投资收益；贷：长期股权投资，贷：银行存款。 | |如果收到补价的，换出的长期股权投资没有发生减值，则应以补价占换出长| |期股权投资公允价值的比例为基础，确认收益，并以换出长期股权投资的账| |面价值扣除补价，加上已确认的收益，作为换入长期股权投资的人账价值，| |会计处理为：借：长期股权投资---B公司，借：银行存款；贷：长期股权投| |资---A公司，贷：投资收益。 | |如果收到补价的，换出的长期股权投资发生减值，则应以换出长期股权投资| |公允价值减去补价作为技入长期股权投资入账价值，换出长期股权投资的公| |允价值与其账面价值之间的差额，确认为当期损失，会计处理为：借：长期| |股权投资---B公司，借：银行存款，借：投资收益；贷：长期股权投资---A| |公司。 | |三、关于母公司逐步取得子公司控制权时股权投资差额的核算问题 | |　　母公司通过分次购买，逐步取得子公司的控制权时，由于投资成本与享| |有的子公司所有者权益份额并非按同一金额增加，所以股权投资差额也随之| |不断变化。这时，股权投资差额如何摊销？有三种观点，一种认为：按与会| |计报表截止期最近的一次购买确定的股权投资差额金额及确认该金额的次月| |起，重新确定摊销期限，如10年；第二种认为：按与会计报表截止期最近的| |一次购买确定的股权投资差额金额及确认该金额的次月起，在原剩余摊销年| |限内进行摊销； 第三种认为：每投资一次，计算一次股权投资差额（后一 | |次股权投资差额为投资成本与享有的子公司所有者权益份额的差额减去前一| |次的股权投资差额），然后分别计算摊销额后相加得出总的股权投资差额摊| |销额。 | |　　我们认为，第二种观点比较可取，因为它便于实际操作；而第一种观点| |则相对复杂些，摊销期限会不断发生变化：第三种观点核算比较烦琐。 | |四、关于母公司以直接和间接方式会计拥有半数以上权益性资本时投资收益| |的核算和合并会计报表的编制问题 | |　　 随着商品经济的发展，企业间的控股关系日趋复杂，以直接和间接方 | |式合计拥有半数以上权益性资本[直接和间接方式合计拥有半数以上权益性 | |资本，是指母公司以直接方式拥有、控制某一被投资企业一定数量（半数以| |下）的权益性资本，同时又通过其他方式如通过于公司拥有、控制该被投资| |企业一定数量的权益性资本，两者合计拥有、控制该被投资企业超半数以上| |的权益性资本]的情形经常可见，其如何控权益法核算，如何合并会计报表 | |的问题值得探讨。 | |　　例如： A公司拥有 B公司100％的股份，拥有 | |C公司90％的股份；B公司拥有C公司10％的股份。在这种情况下，B公司为 | |A公司的子公司，A公司通过子公司B公司间接拥有、控制C公司10％的股份，| |与直接拥有、控制90％的股份合计，A公司共拥有、控制 C公司的股份合计 | |为100％。如何控权益法核算问题的实质，以此为例，即指A公司按90％的比| |例来计算对C公司的投资收益，还是按100％的比例来计算？按照《股份有限 | |公司会计制度》的规定，"公司对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额| |20％或 20％以上，或虽投资不足 | |20％但有重大影响，应采用权益法核算。公司对其他单位的投资占该单位有| |表决权资本总额20％以上，或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总| |额20％或20％以上，但不具有重大影响，应采用成本法核算?quot;所以，一| |种观点认为，A公司只能按90％的比例来计算对C公司的投资收益。另有一种| |观点认为，实质上，C公司与B公司一样，为A公司的全资子公司，只不过有1| |0％的股份是通过B公司投资的而己，此时，如果对间接投资的10％不计算投| |资收益，则与实际情形不相吻合。因此，应按100％的比例来计算对C公司的| |投资收益。 | |　　如果简单地按上述两种观点来看，合并会计报表时，都会出现问题，在| |前一种观点下，A公司合并了C公司90％的股权，及B公司100％的股权，这符| |合《股份有限公司会计制度》的规定，但C公司10％的少数股东权益如何反映 | |就成了问题。在后一种观点下，A公司合并了C公司100％的股权，及B公司10| |0％的股权，没有少数股东权益，与实际情形相吻合，但与《股份有限公司会| |计制度》有所违背。 | |我们认为,这个问题如果分两步来考虑可以迎刃而解：在计算A公司投资的收| |益时，按90％的比例来计算；在合并会计报表时，先将A公司对C公司间接拥| |有的10％的投资收益列入合并工作底稿，再将A公司和B公司，对C公司的长 | |期股权投资与对C公司的权益比例相抵销。因为权益法的计算，依托的是法 | |律主体，而合并会计报表依托的是会计主体，就法律主体而言，A公司对C公| |司的投资比例只能是90％：就会计主体而言，A公司对C公司的投资比例才是| |100％。 | |五、关于子公司为控股公司时权益法的采用和合...
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