上市公司若干会计问题1（讨论稿）
|上市公司若干会计问题（讨论稿） | |浙江天健会计师事务所 | |〈第一部分〉〈第二部分〉〈第三部分〉〈第四部分〉〈第五部分> 返回 | |第一部分 关于四项资产减值准备的计提 | |一、关于与集团公司内部企业间的应收款项坏账准备的计提问题 | |　　在35号文出台以前，工业企业财务制度、商品流通企业财务制度规定，| |坏账准备按应收账款的3－5‰计提，由于这一比例对损益的影响相对来说不 | |大，因此，对与集团公司内部企业的应收账款是否要计提坏账准备的问题并| |不凸现。35号文出台以后，坏账准备按应收款项计提（将其他应收款纳入了| |计提范畴），坏账准备的计提比例也有了下限规定（事实上多数上市公司提| |取坏账准备比例均在5%以上），集团公司内部企业的应收账款是否计提坏账| |准备，可能对损益产生相当大的影响，这也因此成为我们不容回避的一个问| |题。 | |　　有的同志认为，对纳入合并报表范围的应收款项计提坏账准备，导致合| |并净利与母公司净利相异，为了消除该等差异，对纳入合并范围的应收款项| |，在编制母公司会计报表时，还是不计提坏账准备为好。我们认为欠妥，理| |由有二： | |　　一是根据财政部印发的《合并报表暂行规定》，合并净利等于、小于或大| |于母公司净利，都是正常的。为保持合并净利与母公司净利相等以及节省合| |并抵消调整分录，对纳入合并范围的应收款项不予计提坏账准备，理论上很| |难说得过去。诚然，35号文件也规定，对某些金额较大的应收款项不计提准| |备，可以在报表附注中披露其理由，但这并不构成仅仅对集团内部企业应收| |款项不计提坏账准备的理由。 | |　　二是根据35号文的规定，与集团公司内部企业的应收款项应属于不能全| |额提取坏账准备的范围，但这并不是说明了与集团公司内部企业间的应收款| |项可以不计提坏账准备。35号文又指出："公司对于没有把握能够收回的应 | |收款项，不能不计提坏账准备"。应该说，作为独立法人，集团公司的内部 | |企业，与集团公司的其他内部企业间的往来的可收回性，与集团公司以外的| |企业间的往来并无二致，计提坏账准备的目的就是使应收款项贴面净值接近| |实际可收回的应收款项，所以，我们认为与集团公司内部企业间的应收款项| |与集团公司以外企业的内部往来，应按照相同的政策计提坏账准备。 | |　　以上均是对单个集团公司内部的企业而言，对于合并会计报表，集团公| |司内部往来按《合并会计报表暂行规定》应予以抵销，相应地，坏账准备亦应| |按抵销后的应收款项予以调整。 | |二、关于短期投资跌价准备的计提问题 | |　　会计制度规定，短期投资应采用成本与市价孰低计价，中期期末或年终| |了，应按市价低于成本的数额计提短期投资跌价准备。 | |　　我们认为，对不同内容的短期投资，其跌价准备的计提应有所不同： | |（1）对有市价的短期股票投资和短期债券投资，应根据上述原则按期末市 | |价来比较、计提短期投资跌价准备； | |（2）对没有市价的其他短期投资中的委托金融机构贷款，一般不计提跌价 | |准备，逾期的例外； | |（3）对同样没有市价的其他短期投资中的短期合作经营，由于其实质上是 | |贷款性质，仅以固定投资收益代替利息收入，所以，假如期限较短且又在正| |常履行合同的，可不考虑计提跌价准备；如逾期，则将其转入其他应收款，| |并根据其可收回程度考虑提取必要的坏账准备。 | |　　至于短期投资跌价准备的计提方法，按照《企业会计准则--投资》及其指| |南的规定，短期投资的成本与市价孰低，可按投资总体、投资类别或单项投| |资计算并确定跌价损失准备，如果某项短期投资比较重大（如占整个短期投| |资10％及以上），则应以单项投资为基础计算并确定应计提的跌价损失准备| |。显然，按照单项投资计提短期投资跌价准备最为稳健。 | |　　市价是指在证券市场上挂牌的交易价格，在具体计算时应按会计报告日| |证券市场上的收盘价格作为市价（证券公司、证券基金采用期末当日均价）| |。 | |　　按投资总体计算的成本与市价孰低，是指控短期投资的总成本与总市价| |孰低计算提取跌价损失准备的方法。 | |　　按投资类别计算的成本与市价孰低，是指按短期投资的类别总成本与相| |同类别总市价孰低计算提取跌价损失准备的方法。这里的类别一般为股票类| |、债券类等。 | |按单项投资计算的成本与市价孰低，是指按每一短期投资的成本与市价孰低| |计算提取跌价损失准备的方法。 | |　　上市公司可选择使用上述三种方法，但一经选用，不得随意改变，应遵| |循一贯性原则。这也同新《会计法》第18条规定："各单位采用的会计处理方 | |法，前后备期应当一致，不得随意变更；……"相一致。 | |三、关于长期投资减值准备计提问题 | |　　长期投资减值准备的计提方法不同于短期投资跌价准备。按照《企业会 | |计准则-一投资》和《股份有限公司会计制度》的规定，企业在中期期末或年度| |终了，应对长期投资逐项进行检查，如果由于市价持续下跌或被投资单位经| |营状况恶化等原因导致其可收回金额低于贴面价值，并且这种降低的价值在| |可预见的未来期间内不可能恢复，应将可收回金额低于长期投资账面价值的| |差额作为长期投资减值准备。具体地讲： | |（一）对有市价的长期投资，是否应当计提减值准备，可以根据下列迹象判| |断； | |市价持续2年低于账面价值。 | |该项投资暂停交易1年。 | |被投资单位当年发生严重亏损。 | |被投资单位持续2年发生亏损。 | |被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。 | |（二）对于无市价的长期投资。是否应当计提减值准备，可以根据下列迹象| |判断： | |影响被投资单位经营的政治或法律环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布| |或修订，可能导致被投资单位出现巨额亏损。 | |被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市| |场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化。 | |被投资单位所从事产业的生产技术或竞争者数量等因素发生变化，被投资单| |位已失去原有竞争能力，从而导致财务状况发生严重恶化。 | |被投资单位的财务状况、现金流量发生严重恶化，如进行清理整顿、关停并| |转、清算等。 | |　　因此，我们认为，对长期国债和长期债券等一般可不考虑计提减值准备| |；对于随时可变现的上市公司流通股股票投资等，除非准备持有时间超过一| |年，否则应调整至短期投资项目，并按规定计提相应的短期投资跌价准备；| |对于长期股权投资，一般应以按成本法核算的部分计提减值准备，因为对按| |权益法核算的被投资企业部分，其可以估计的减值情况已体现在权益增减上| |，除非政治或法律环境变化，税收、贸易法规的颁布或修订以及在期中发生| |灾害等原因可能导致未来期间出现严重亏损，否则，一般不再另行考虑计提| |减值准备。 | |　　实际工作中有一种例外，即对于严重亏损而又持续经营的全资子公司，| |因长期股权投资减至零为止，而最终母公司将承担该干公司的全部亏损，所| |以，应计提长期投资减值准备。而对于严重亏损但非持续经营的全资子公司| |，则应将母公司的长期股权投资的净额冲减至零为止，余额作投资损失处理| |。 | |　　而对于有限公司性质的子公司，若出现严重亏损的情况，按照《公司法》| |的规定，在长期股权投资减至零后，可不再计提长期投资减值准备。 | |四、关于长期股权投资处理的会计处置问题 | |　　以放弃非现金资产取得的长期股权投资，所放弃资产的公允价值大于其| |账面价值的差额，在会计核算时，按照发生的投出资产评估净增值扣除未来| |应交所得税后的余额，暂计入资本公积，但在处置该项长期投资时，有以下| |几种处理方法： | |处置该项长期股权投资时，处置股权投资所发生的损益直接计入当期损益；| |同时按实现的原计入资本公积准备项目的金额，直接转入盈余公积，不通过| |利润表。理由是：国际会计准则关于固定资产重估价的处理是，当资产重估| |价准备实现时，直接从重估价盈余转入盈存收益，不必通过利润表。 | |处置该项长期股权投资时，处置股权投资所发生的损益直接计入当期损益：| |同时按已实现的原计入资本公积准备项目的金额，转入损益，通过利润表。| |理由是：既然当初投资时公允价值小于账面价值的差额是计入损益的，当公| |允价值大于贴面价值的差额已经实现时，也应按同一处理原则，转入损益；| |同时，也与税法计算应纳税所得额保持一致，便于税收征管。 | |处置该项长期股权投资时，处置股权投资所发生的损益直接计入当期损益；| |原计入资本公积准备项目的金额转入资本公积中的"其他资本公积转入"明细| |科目，持按规定程序转增资本时，再转入实收资本（或股本）。 | |　　上述几种方法在国际上均有国家采用，我国会计准则采用了第三种方法| |。 | |五、关于因计提四项准备而导致未分配利润出现红字的处理问题 | |　　在贯彻35号文件中，一些股份有限公司可能会因四项资产减值准备的会| |计政策变更追溯调整而导致以前年度未分配利润出现红字。一个很普遍的例| |子就是，假定上市公司以前年度只按照行业财务制度的规定计提坏账准备，| |而历年又无结余的未分配利润，1999年实行计提35号文规定的四项准备的会| |计政策并追溯调整，未分配利润期初数即会出现红字。未分配利润出现红字| |的实质即是以前年度利润超分配。超分配表现在：或超分现金股利，或超分| |股票股利，或超提法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积，也可能兼而| |有之。对于超 | |提法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积的，《企业会计准则--会计政 | |策、会计估计变更和会计差错更正》及 | |35号文均已要求将超提部分如数冲回，但对于超分的现金股利和股票股利以| |及多交的所得税，未作规定，在追溯调整中，因这类项目具有不可逆转性，| |其差额只能列入未分配利润。 | |　　接下来的问题是，上市公司如因计提四项准备而导致期初未分配利润出| |现红字，当年的利润分配如何处理？对此，目前有三种观点： | |　　第一种观点认为，该等红字出现，并非是经营亏损，以前年度明明是有| |利润的，并作了分配，本年计提两金还是按本年净利润的一定比例提取，账| |面的未分配利润红字应用提了两金以后的利润来弥补。 | |　　第二种观点认为，该等红字出现，与未弥补亏损并无质的区别。以后年| |度实现净利润，首先应弥补未分配利润红字，然后再按公司章程的规定，以| |弥补红字后净利润为基数，按一定比例，提取法定公积金和任意盈余公积金| |。 ...
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