审计风险与风险导向审计
审计风险与风险基础（导向）审计
内容：
一、审计风险失败案例、表现及其实际危害
二、风险基础审计
三、风险基础审计的应用—管理当局舞弊审计

山东正源和信会计师事务所
王夕贤13853110307

一、审计风险失败案例、表现及其实际危害
1、审计风险理论定义
CPA职业---》经济警察？企业医生？贩子（买卖信息资源）？风险？利益？左右为难？通同作弊？误导？诉讼？行政责任？民事责任？医院？妻离子散？灭顶之灾？刑事责任？监狱？
课程目的：研讨一种新的审计方法，对付日趋复杂和严重的审计风险。
1、审计风险理论定义
审计风险是指会计报表存在重大错报和漏报而CPA审计后发表不恰当意见的可能性。
1、审计风险理论定义
包括：误受险—取证和判断失误-存在未发现；
误拒险---取证和判断失误-不存在而审计意见错误
1、审计风险理论定义
技术风险：因审计技术原因导致的责任风险，如审计方法落后、审计过失、审计质量控制有缺陷等。表现为财务报表有问题而CPA没有查出。
1、审计风险理论定义
道德风险：职业道德原因导致的责任风险，如独立性问题，利益驱动等。表现为CPA查出了问题而没有正确报告（失去客户？）
审计风险的基本模式：审计风险=财务报表风险*控制风险*审计风险
上述模式导入的审计方法：账项基础审计和制度基础审计
1、审计风险理论定义
独立审计准则具有法律效力，严密执行应视为恪尽职守。1980年恢复，20年的历史，90年代前，政府审计？社会审计？工作底稿。
90年代开始发展资本市场，上市指标（额度制与审批制制度安排）、国营企业、剥离、母子、包装、上市门槛、虚假、圈钱、反哺---一股独大；增发、配股指标与门槛—年报造假；银广厦、麦科特、蓝田股份、黎明、湖北立华（幸福实业、康赛、美而雅、湖北日化、活力28）
1、审计风险理论定义
调查显示：基金管理人士中 88%的认为我国的上市公司存在会计信息失真现象。
审计风险是个广义的概念。是审计职业固有的吗？客户有问题，CPA就一定逃脱不了干系吗？独立审计准则是个保险箱吗？




2、审计失败案例
中天勤的悲哀：合并风险的典范。60家上市公司，300多人，合并当年年报银广厦倾覆。2002年2月被财政部、证监会撤消。签字CPA被判26---30个月徒刑，3万罚金。
悲哀的银广厦：94年成立，6月深圳上市。政治导入（种草治沙）企业形象迅速上升，99年底股价13、97，2000年4月19日为35、83，4月20日分红10送10；2000年12月29日涨到37、99元，综合全年上涨440%，目前股价3元左右。
2、审计失败案例
骗局神话来自于二氧化碳超临界萃取设备及其产品。
骗局马脚：技术、产能、价格
2、审计失败案例
伪造购销合同、出口报税报关单、增值税专用发票、税务文件，虚增收入，虚增利润98年1800万，99年18000万，00年56000万
CPA的技术错误：100%出口，报关单应为重点，但CPA只要了复印件；出口数量99年宣称22000万，实际为4000万，2000年72000万，实际只有25万；出口价格：同类产品美国100美元/千克，公司宣称3000—4000￥/千克，CPA没有关注；回函率低且客户代收回，运输费用不配比（99年10万，00年1万）
2、审计失败案例
CPA的程序错误：轻信客户，不实际观察生产过程；一叶障目，不见泰山。
CPA的直觉错误：朋友、校友、怕失掉客户；产量统计波动；异常现象很多—股价波动、客户处在风口浪尖。
独立审计准则有问题？按部就班？就帐查帐？机械审计？
2、审计失败案例
安达信的不幸：1913年创办，2002年因安然审计失败而倒塌。1997年列全球“六大”之首，年收入130多亿美圆，管理咨询业务著称于世，为同行乐道并视为榜样。为安然公司常年提供审计咨询服务，2000年收费5200万美圆，其中咨询收入2700万美圆。
安然公司：1985年成立，2001年财富500强列第六位，营业收入1387亿美圆，2001年11月因内部员工揭露而重新公布1997—2000年的财务报表，累计减少利润近6亿美圆，2001年12月申请破产保护，SEC立案调查，股价由90美圆狂降至不到1美圆。
2、审计失败案例
安达信认可安然38亿美圆费用资本化，虚构15亿利润，俺盖23亿元亏损。安然事件爆发后，销毁大量相关文件，受到刑事诉讼，信誉丧尽，客户流失，员工分流，安达信永远消亡。
某小型事务所验资收费500元，赔偿近50万。


3、管理当局舞弊及其表现
管理当局的权力：招聘会计考题：1+2=？
CEO及CFO等最高管理当局设定了财务报告的基调和环境
管理当局对公司治理结构的设计权（如内部监督部门的设定）
3、管理当局舞弊及其表现
管理当局对控制制度的凌驾。
3、管理当局舞弊及其表现
舞弊与错误：舞弊是为达到某种目的的故意行为，是蓄意的、主观的；错误是非故意的疏忽行为。
3、管理当局舞弊及其表现
舞弊的手段：--篡改编制会计报表所依据的会计记录或原始凭证，特别是在接近会计期末时虚构或蓄意漏记交易活动编制虚假会计分录以操动经营成果；--对用以估计会计余额的假设和判断蓄意地持有某种倾向性，如“八项计提”弹性空间的把握标准随意性大。--蓄意误用有关估价、分类、表达或披露的会计原则等。
占前三位的利润包装手段：关联交易；巧用会计政策；地方政府支持。
3、管理当局舞弊及其表现
案例：美国SEC公布了87---97财务报表舞弊案300例，特征：自舞弊开始至案件败露平均舞弊期23、7个月，舞弊基本上是稳步进行的，大部分舞弊是通过不恰当的收入确认、高估资产及低估费用实现的*虚构收入*提前确认收入；高估实物资产是最常见的，记录虚假资产或并不拥有所有权的资产则是其次，费用项目资本化是再次。资产项目特别是无形资产最容易舞弊和错报。个别项目舞弊金额巨大（一般不为，为之巨大）。样本中，72%CEO参与舞弊，其他依次为CFO、总会计师、主管、雇员。
3、管理当局舞弊及其表现
样本中，56%由“八大”或“六大”审计，有30个会计师涉嫌舞弊，26个因CPA疏忽未能发现舞弊；55%为标准无保留意见审计报告，24%有持续经营、重大诉讼或其他不确定性事项。
300个案件中，计算机硬件/软件12%；其他加工制造12%；金融服务11%；医疗保健与医药品生产9%；零售批发7%；其他7%（采矿、石油天然气、电信、保险、房地产）
3、管理当局舞弊及其表现
300个案例中，几乎全部不设审计委员会；个别有的一年不到两次会议；独立董事为“灰色董事”---与公司存在特殊关系的董事；40%的样本中，董事之间、高管之间及董事与高管之间存在亲戚关系。
公司舞弊前25%的公司发生亏损，26%的公司在舞弊期间更换了会计师。

3、管理当局舞弊及其表现
管理当局为什么舞弊？政治经济利益；企业形象；制度安排存在舞弊动力---薪酬》业绩》股价》报表；期权、MBO；游戏规则的限定---上市条件、配股、增发、净资产收益率三年平均10%以上、9%及不低于6%；竭力避免ST和退市；股价操动远离法律制裁；造假成本低廉等。
3、管理当局舞弊及其表现
管理当局为什么能够舞弊？（1）会计制度与国际会计制度存在差异？如2001年之前。（2）从信息经济学角度分析，主要源于证券市场的信息不对称。上市公司经理人直接拥有本公司资本价值的信息，是否披露和如何披露由经理人控制，投资人处于会计信息内容和时间滞后等信息不对称的劣势，投资者获取公司资本价值信息的主要渠道是通过公开披露的上市公司会计信息，因此，操纵会计利润成为管理当局舞弊的常用手段。
3、管理当局舞弊及其表现
管理当局如何掩盖舞弊？虚构交易编造文件（如购销合同、发票、税务文件）；回答询问时隐瞒实情提供虚假信息；审计范围主观限制；虚构资产所有权或价值；通过管理当局、雇员或第三方之间的串谋加以掩饰。
3、管理当局舞弊及其表现
如何怀疑舞弊的可能性？管理当局或其他人员有某种动机或屈从于某种压力；存在某种环境（缺少控制、控制无效或管理当局凌驾于控制制度之上）；管理当局宣称某份重要合同遗失；明细分类帐与总帐不一致；审计过程中所实施的分析性程序的结论偏离了预期；
3、管理当局舞弊及其表现
调查显示：基金管理人士中，80%的认为净资产收益率略高于10%的上市公司容易产生利润操纵行为；58%的认为连续两年亏损的上市公司容易产生 利润操纵行为；45%的认为每股收益略高于0的上市公司容易产生 利润操纵行为；67%的认为公司上市前的利润操纵行为比上市后更加严重；61%的认为由小型CPAS审计的上市公司容易发生会计信息失真；58%的认为CPAS发生变更的上市公司容易发生会计信息失真。



4、CPA对审计准则及审计责任的理解异议
1996年实施中国注册会计师独立审计准则及规范指导意见。
照本宣科？理解不透？照葫芦画瓢？（好好学习，天天向上。Good good study,Day day to up. Studying hardly ,progressing everyday.)
审计准则程序化、审计程序表格化。审计就是完成统一的固定表格。
4、CPA对审计准则及审计责任的理解异议
认为：只要执行了审计程序就是遵循了审计准则，从而要求对审计失败免责。
生产拖拉机的企业如何抽查存货？---审计程序的缺陷。
管理当局很诚实吗？相信管理当局的答复和书面承诺？
4、CPA对审计准则及审计责任的理解异议
审计抽样、重要性原则常成为审计失败辩护的救命稻草，但人的惰性往往曲解了审计抽样和重要性原则。
注册会计师对自己的行为不负任何连带责任，作为事件的关联人，CPA职业还有何用？
会计责任大于审计责任？
4、CPA对审计准则及审计责任的理解异议
风险不会发生？责任是有限的？
科学理解审计准则与审计责任的精神实质：会计师审计应当保持应有的职业谨慎态度，履行应有的注意义务、诚信义务，应当具备相应的专业胜任能力，作出合理的专业判断，既是审计准则的要求也是法律的要求。

5、审计风险外延的拓展
审计风险扑面而来。民事赔偿以千万计的案件屡见不鲜，上亿的案件也经常发生。风险成本在20世纪八、九十年代为10%左右，现在有的已高达15%。
5、审计风险外延的拓展
2001年110多家CPAS和120多名CPA受到行政处罚，100多家CPAS和600多名CPA受到限期整改和通报批评；98年到02年，有69人被追究刑事责任，9人被捕。680万元民事赔偿。
5、审计风险外延的拓展
CPA的尴尬：从主要的披露信息使用者来看，不管会计规范如何，只要会计信息没有反映企业经营状况和财务状况的真实，即使公司的会计处理符合会计制度的要求，这类信息也是失真的，CPA就要承担连带责任，他们看重的是结果而不是过程；
5、审计风险外延的拓展
CPA的尴尬：而公司管理当局看来，只要公司的会计处理和信息披露符合有关法规的要求，这种信息就可以看成是真实的，他们的会计责任就可以免除。
CPA往往成为问题的焦点。 CPA如何保护自己成为难题。
5、审计风险外延的拓展
内部审计风险：审计专业固有风险---审计抽样与重要性；主观性强的专业（产品是个性化服务而不是流水线生产）；会计准则、会计制度标准弹性加大，增加了CPA审计风险；审计的团队执业模式潜伏着审计风险（木桶原理）；审计聘用和审计付费模式在某些方面决定了审计风险的大小；CPAS与客户实力上的悬出造成心理压力而放松警惕；审计成本限定；
5、审计风险外延的拓展
外部审计风险：经济转轨时期制度缺位风险（企业行为不规范）；政府行为不规范（如一站式服务）；法律不完善；准则法律效力不明确，司法不认可；CPAS之间不正当竞争；社会道德风险；
5、审计风险外延的拓展
审计风险为什么增加：随着市场经济纵深发展及法制化进程加快所致？ 生存所迫，177个字的工作底稿，800元能出什么审计报告？市场对低档审计报告依然需求，客户一旦有问题便会出现“深口袋”现象？
5、审计风险外延的拓展
审计模式有问题？业内曾一度认为，中天勤的灭顶之灾源于制度基础审计模式有问题，便摧生了我国风险导向审计模式的大讨论和运用。
审计水平不够？复核制度的出台。中国CPA的委屈？
不久，安达信的倒塌又说明审计失败不能归罪于哪一种审计模式 ，审计能力高低也不再争执。美国政府指责审计与咨询一体化是罪魁祸首，于是，审计与咨询业分拆虽然遭到势力强大的“四大”抵制，但目前只有德勤“我行我素”。

5、审计风险外延的拓展
可是，审计失败案例依然在增加。诚信成为CPA行业的座右铭。但是，诚信是个社会问题甚至是个全球问题。
还有，有学者提出了商业基础审计模式，表示CPA职业根本不可能完全消除风险，做为一门职业就需要承担经营风险。历史悠久、人才济济、名誉卓著、培训一流、技术领先的安达信毙命于安然就是例证?
5、审计风险外延的拓展
毕马威审计的锦州港失败案是否证实了商业基础审计模式？
CPA 职业属于博彩业？
5、审计风险外延的拓展
审计风险产生的技术原因：客户经营业务活动日趋复杂对审计人员胜任能力提出新的挑战—与时俱进，业务素质，知识结构，行业经验；审计方法跟不上社会经济环境发展的要求---管理层欺诈威胁了制度基础审计模式效能；
审计风险产生的技术原因：审计质量控制制度未能有效落实---审计的初级阶段、激烈竞争、收费低廉、工作底稿审核、质量控制体系未建立。审计服务走钢丝；审计准则完善的相对滞后导致风险的产生。
5、审计风险外延的拓展
结论：通过上述几个问题的提出和讨论，我们可以得出如下启示：经济业务复杂化，社会环境对CPA行业提出了更高的要求；仅仅严格执行审计准则规避不了巨大风险，*风险隐藏在企业行为之中，特别是巨大交易行为；企业误报、舞弊和经营失败均会导致审计风险。*风险隐藏在CPA审计技术和利益取舍之间。就后者我们可以通过技术培训和职业道德教育、风险危害分析加以消除，对于前者，我们需要新的思维行为方式和审计方法---风险导向审计。

3、风险导向审计的特点
（1）从战略目标和经营活动分析入手分析导致财务报表重大错报漏报的动因—管理欺诈（80年代中期战略管理理念出现，管理层欺诈开始出现）--- 业绩动机（对付政府限定的门槛或政治目的）---财务困难（战略决策失误导致经营困难，从而出现财务困难）
（2）从动因入手分析财务报表可能存在重大错报漏报的风险区域；
3、风险导向审计的特点
（3）分析和测试风险区域内部控制制度的存在性、完善性和有效性；
（4）根据内部控制的有效程度决定实质性测试的程序、方法和样本数量。
3、风险导向审计的特点
（5）将固有风险列入审计风险模型。将客户置于一个大的经济环境中，从企业内外的各个方面来分析评估审计风险水平，以审计风险作为审计质量要求的出发点和归宿点，风险识别、风险估测、风险评价和风险防护贯穿于整个审计过程之中。
3、风险导向审计的特点
审计的目标不因所采用方法的变化而而变化过大：针对财务报表确定：1）资产的授权、存在、所有权、计价（估价）、披露合法和公允。（2）对债务的完整反映（而不是低估）披露。（3）恰当地确认收入和费用。以足够的证据支持财务报表不存在虚假、误导和重大遗漏。
不识庐山真面目，只缘身在此山中；欲穷千里目，更上一层楼。
专业、悟性、经济信息环境的把握能力。

4、风险导向审计的应用—管理当局舞弊审计
传统审计思路的调整（审计过程的核心是风险管理）；
审计准则的修改？
行业数据的建立；
培训范围的扩展和能力的提高。
4、风险导向审计的应用—管理当局舞弊审计
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识别你的客户：竞争激烈的行业？迅速增长的行业？大量营业衰退的行业（如内河运输）？国家化趋势的行业？环保或其他原因导致的行业法律限制行业？处于政治不稳定的地区？属于贸易限制区域？特殊的行业和经营性质？
爱多VCD胡志标；标王秦池；玫瑰园；巨人史玉柱（飞龙、三株、太阳神）；牟其中的南德集团；亚细亚。中国特色？历史必然？

4、风险导向审计的应用—管理当局舞弊审计
持专业怀疑态度评价：舞弊风险的三类因素即动机或压力、机会、态度或合理化；财务稳定性受到威胁；管理当局个人利益驱动；
深入了解和把握：特殊的交易和事项；公司治理缺陷（如复杂的公司结构与公司的经营或规模明显不匹配）；内部控制缺陷；管理当局态度不端（如CEO霸道）或缺乏诚信。
4、风险导向审计的应用—管理当局舞弊审计
注意客户经营规模、业务复杂程度和所有权特征所隐藏的风险（极度分散管理加上极其分散的经营地点）。
特别研究某些帐户、交易类别和认定当涉及大量管理当局认定和判断时所可能存在的很高的固有风险（利用当前最新相关信息和相关制度、经验、习惯和对谨慎性原则的正确运用）。
4、风险导向审计的应用—管理当局舞弊审计
运用自己的知识和专业判断，寻找与审计自身活动和环境相联系的风险因素，分析风险因素，识别风险的类型和产生的原因、估测风险发生的概率、评价是否能与风险共生？风险的重要性、可能性及影响幅度；
注重管理当局对内控制度的修改频率或凌驾。
4、风险导向审计的应用—管理当局舞弊审计
发现和评价舞弊风险的措施（1）设计额外的或不同的审计程序，以获取支持特定帐户余额、交易类别和相关认定的更可靠的审计证据。（2）对管理当局提供的关于重大或异常的交易解释、声明等进行进一步的确定。如向第三者进行函证、利用专家工作、实施分析性复核程序、检查来源于独立渠道的证据或询问被审计单位内外部人员。
4、风险导向审计的应用—管理当局舞弊审计
发现和评价舞弊风险的措施（3）搞清楚管理当局的公告或解释和公共媒体所持观点的差异。（4）比较同业趋势，发现差异，寻找证据，作出判断（WC和ATANDT01年度经营收益前者实际-642，舞弊为2392，后者实际为-6842）。
4、风险导向审计的应用—管理当局舞弊审计
关于额外的或不同的审计程序1）改变审计程序的性质（如外部证据要多于内部证据，更多实际检查和观察）。（2）改变实质性测试的范围或时间安排，如对可疑区域增加样本量或更详细地实施分析性程序；临时决定对有关场所实施审计程序；在报告期结束或即将结束时盘点存货，注意存货堆放方式，液态物质的纯度、等级，利用专家工作；（3）除书面的函证外，询问对判断尤为重要：询问顾客和供应商；询问高舞弊领域的工作人员（收入主管、仓库保管、车间工人、运输人员）
4、风险导向审计的应用—管理当局舞弊审计
通常的舞弊区和措施（1）收集和了解客户及其经营环境的信息将有助于评价管理当局估计和基础性判断及假设的合理性。“八项计提”的判断和估价增加了CPA正确发表审计意见的困难（按当时的最新相关信息、制度规定、技术状况、活跃市场价值等为判定基础）。（2）收入确认时间（超前拖后—截止性测试）。
4、风险导向审计的应用—管理当局舞弊审计
通常的舞弊区和措施（3）重大异常交易活动：交易活动异常复杂（如涉及多个主体、关联关系），交易文件传递路径复杂，产权风险被时间掩盖（诚信的缺失，披露或跟踪），管理当局强调采用特定的会计处理方法（4）交易活动涉及无交易能力的主体。（5）无形资产交易。（6）非货币性交易和债务重组。
对主要交易和事项轨迹的复核审计，确认其合法性、合理性、完整性、公允性。
审计报告的恰当性表达（道德风险》技术风险？）。
4、风险导向审计的应用—管理当局舞弊审计
主要审计工作底稿：
*接受委托前后对客户情况的了解记录；
*询问客户相关人员记录；
*询问客户的客户、供应商有关情况的记录；
*行业背景、产品、技术、市场、替代品及竞争状况分析记录；
4、风险导向审计的应用—管理当局舞弊审计
*观察客户生产场厂、办公、仓库、车间情况的记录；
*了解客户采购、生产、保管、销售流程的记录；
*对财务报表有关项目所做的分析性复核及评价记录；
*对发现的舞弊风险的区域分析记录以及需采用的或修改的审计程序的记录；
*审计小组成员间问题汇总及讨论记录；
4、风险导向审计的应用—管理当局舞弊审计
*同行业资料的分析评价对比记录；
*所有的审计证据、审计证据的分析评价和对舞弊错报的结论记录；
*重大舞弊区域项目的原状、实施的程序、搜集的证据、估价分析、结论记录；
*与被审计单位管理当局、审计委员会及经手当事人沟通的舞弊错报情况记录；

祝愿： 可敬可爱的注册会计师们， 远离风险，远离诉讼， 一路走好！

审计风险与风险导向审计