成本核算方法选择的税收筹划
成本核算方法选择的税收筹划 纳税人进行税收筹划的目的在于降低企业税收负担，以获取最大的税收利益。税收负担 是指国家征税而给纳税人造成的经济利益损失，纳税人的税收负担可区别为绝对税负和 相对税负。税收负担的评判离不开纳税人所处的税收经济环境，在市场经济条件下，税 收负担的评判必须充分考虑资金时间价值与通货膨胀水平的影响。 一、资金时间价值与税收筹划 时间价值是客观存在的经济范畴，任何企业的财务活动（包括税收筹划），都是在 特定的时空中进行的。离开了时间价值因素，就无法正确计算不同时期的财务收支，也 就无法做出科学合理的财务决策。 现代企业财务决策主要包括筹资决策、投资决策、生产经营决策和利润分配决策四 部分，这些决策都直接或间接地受到税收的影响，不考虑税收的决策不可能成为一项英 明的决策，税收筹划贯穿于企业财务决策的各个领域，已成为财务决策不可或缺的重要 内容。企业的税收筹划不是企业税收负担的简单比较，必须充分考虑到资金的时间价值 ，因为一个能降低当前税收负担的纳税方案可能会增加企业未来的税收负担，这就要求 纳税人在评估纳税方案时，要引进资金时间价值观念，把不同纳税方案、同一纳税方案 中不同时期的税收负担折算成现值来加以比较。 纳税人进行成本费用核算的税收筹划，就是要通过比较不同成本费用核算方法的节 税效应，以便选择能为纳税人带来最大税收利益的成本费用核算方法。不同成本费用核 算方法的节税效应比较，不是节税金额的简单比较，必须充分考虑资金时间价值因素。 现举例说明如下： 假定某公司2000年12月拟购入电子设备一台，该电子设备的原值为100000元，预计 使用年限为5年，预计净残值率为10％，准备于2001年1月投入使用，年利息率为10％， 所得税税率为30％。在其他条件相同的情况下，有平均年限法和双倍余额递减法两种折 旧方案可供选择。请比较两种折旧方法的节税效应，做出科学的税收筹划。 该公司采用平均年限法和双倍余额递减法每年应计提的折旧额和每年节省的所得税 金额计算如下表所示： 单位：元 　　　　 年　　份　　 2001　　2002　　2003 2004　　2005　　合计 项　　目 平均　　年折旧额　　18000　　18000 18000 18000 18000 90000 年限法 年节税额　　 5400　　 5400　　5400 5400　　5400 27000 双倍余额 年折旧额　　40000　　24000 14400 5800　　5800 90000 递减法 年节税额　　12000　　 7200　　4320 1740　　1740 27000 在不考虑资金时间价值的情况下，两种折旧方案5年内的折旧总额和节税金额都一样 ，故无法通过比较两种折旧方案进行抉择。 如果考虑资金时间价值的影响，把两种折旧方案的节税金额核算成现值，就会得出 不同的节税效应。现分别计算如下： 采用平均年限法的节税效应现值 V0＝A×PVIF（A，10％，5） ＝5400×3．791＝20471．4（元） 采用双倍余额递减法的节税效应现值 PV0＝A0×PVIF（10％，0）＋A1×PVIF（10％，1）＋A2×PVIF（10％，2）＋A3×PVIF （10％，3）＋A4×PVIF（10％，4） ＝12000×1＋7200×0．909＋4320×0．826＋1740×0．751＋1740×0．683＝24608．28 （元） 根据上述计算结果可以看出，采用双倍余额递减法的节税效应现值比采用平均年限 法大。换句话说，采用双倍余额递减法因降低税负为企业带来的节约现金流出量的现值 比采用平均年限法大。因此，纳税人在进行税收筹划时，必须采用双倍余额递减法这一 折旧方案。如果再考虑作为非付现成本的年折旧额所带来的现金流入量，结果更加肯定 。 二、通货膨胀与企业税负 影响企业税收负担的因素多种多样，其中价格总水平和相对价格结构的变化对税收 负担的形成和变化起着重要的影响作用。价格总水平的变化对税收负担的影响，在通货 膨胀的市场环境下尤为突出。 （一）通货膨胀对企业税负的不利影响 通货膨胀是指商品和劳务的一般价格水平持续上升。价格水平持续上升的实质是货 币贬值。通货膨胀便是通过货币贬值，使纳税人实际购买力下降，导致商品和劳务的购 买能力和支付能力发生转移，即国民收入的再分配，从而影响纳税人的利益。纳税人利 益的调整，必然影响到纳税人的应税收益，使纳税人的实际税收负担与名义税收负担相 背离。 实际税负，是指纳税人在一定时期内实际缴纳的税额。一般用实际负担率来反映纳 税人的税负水平，即用纳税人在一定时期内的实纳税额占其实际收益的比率来表示。 通货膨胀对纳税人税收负担水平的影响主要表现在： （1）通货膨胀会影响纳税人的商品流转额和非商品营业额，进而影响流转税负。 流转税以商品流转额和非商品营业额为课税对象，价格的持续上升，必然得到商品 流转额和非商品营业额的持续扩大，导致纳税人实际缴纳的流转税税额的增加，甚至影 响到纳税人的实际税收负担水平。例如，某纳税人用1000元购进某种商品1件，支付进项 税额170元，购进该商品时计划以1404元的含税价格出售，但由于通货膨胀的存在，致使 该商品实际销售价为1521元（含税价）。则该企业经营该商品实际缴纳的增值税金及增 值税负担率增减变化计算如下表所示： 项 目　　　　　　　　实纳税金(元)　　　　　　　　 税收负担率 价格上涨前 1404÷(1＋17％)×17％－170＝34 34÷1200×100％＝2．83％ 价格上涨后 1521÷(1＋17％)×17％－170＝51 51÷1300×100％＝3．92％ 价格上涨后比价 格上涨前增加　　　　　　　　17　　　　　　　　　　　　1．09％ 虽然我国目前的增值税属于价外税，销项税额是向购货方收取的，这种税收负担的 增加似乎完全是由购货方来承受，更确切地说，税收负担的增加可以转嫁给购货方。 但是，这种转嫁会通过价格机制反作用于销货方，使税收负担的转嫁不够彻底，销 货方的税收负担不可避免地受到影响。 通货膨胀虽然不会改变消费税和营业税等流转税的税收负担率，但会导致纳税人实 际缴纳的消费税税额和营业税税额的增加。 （2）通货膨胀对所得税的直接影响便是导致纳税人营业收益的虚假增长，进而影响 所得税税负。价格上涨会使纳税人的营业收入同比例地增加，在营业成本和营业费用不 变的情况下，结果便是应税收益的增加。但是，在历史成本计价原则下，由于营业成本 和营业费用确认的价格基础是历史成本，纳税人应税收益的增加便具有了虚假的成分， 用虚增后的应税收益计算缴纳的所得税税额也不可避免地虚增了。例如，在上述例子中 ，假设纳税人经营该商品应承担的营业费用为50元，所得税税率30％，价格上涨后购进 同样商品的价格为1100元／件（不含增值税价）。则应税收益和应纳所得税额计算如下 表所示： 单位：元 项　　目　　　　营业收入 营业成本 营业费用 应税收益 所得税额 按上涨前价格计算　　1200　　 1000　　 50　　 150　　　　45 营业收入按上涨后 价格计算、营业成本 1300　　 1000　　 50　　 250　　　　75 按历史成本计价 按上涨后价格计算　　1300　　 1100　　 50　　 150　　　　45 根据上表的计算结果可以看出，按现行会计法规和税法计算出来的应税收益为250元 ，虚增了250－150＝100元，使企业的所得税税负增加了75－45＝30元。如果再考虑通货 膨胀对营业费用的影响，结果更加明显。 （3）通货膨胀会使按账面历史成本所收回的资金的实际购买力贬值，使纳税人无法 按现行市价进行简单再生产，导致企业所得税税负相对加重。因为在通货膨胀的情况下 ，企业作为法人主体，其生存和发展的首要前提是资产的保值与增值。但现行税法和会 计法规对应税收益的计算，却不考虑企业的成本费用是否得以充分补偿，尽管在核算方 法上的确也采取了诸如后进先出法和加速折旧法等补救措施，但其对通货膨胀所产生的 不利影响的抵消作用效应有限。例如，在上述例子中，假设企业税后利润中的留存收益 与对投资者分红的比例各占50％，则按历史成本计价原则企业经营该商品可收回的资金 为1000＋（250－75）×50％＝1087．5元，不足以支付通货膨胀后购买该种商品的价格1 100元，也就是说企业连进行简单再生产的条件都无法具备。导致这种结果的原因在于历 史成本的核算原则使得企业账面利润虚增100元，虚增利润缴纳的所得税为30元、分配给 股东35元，虚增利润部分企业留存收益份额只有35元，造成企业资金净流失65元。 （二）通货膨胀对企业税负不利影响的消除 虽然通货膨胀会对纳税人产生税负增加的不利影响，但如果企业采取相应的措施便 可有效地利用通货膨胀达到延缓税负增加成抑减税负的效果。 （1）在通货膨胀的市场环境下，纳税人对存货的计价如果采用后进先出法，便可使 按历史成本计价的营业成本更接近于现行市价，把通货膨胀虚增的应税收益和所得税额 降到最低限度。例如，在上述例子中，假设按后进先出法计价该种商品的单位成本为10 80元，则企业的应税收益为1300－1080－50＝170元，企业虚增的应税收益便只有170－ 150＝20元了，虚增应税收益增加的所得税额便从30元降低到6元。 （2）在通货膨胀的市场环境下，企业对固定资产如果采用加速折旧法进行折旧，必 然有利于前期的折旧成本取得更多的抵税效应，即相当于政府将一部分税款以无息贷款 的方式提供给了企业，从而达到抑减税负的效果。以考察资金时间价值与税收筹划时所 举的例子来说，企业采用直线法计提折旧时折旧抵税效应的现值为20471．4元，而采用 双倍余额递减法时折旧抵税效应的现值为24608．28元，比前者增加了4136．88元，即税 负减轻了相当于4136．88元的现值金额。 （三）研究通货膨胀对企业税负影响的现实意义 既然通货膨胀会对企业税负产生诸多不利影响，这就要求纳税人进行税收筹划时必 须根据通货膨胀水平及时校正各种纳税方案，在纳税方案的选择上充分考虑通货膨胀发 生的概率以及对纳税人税负的影响程度。
成本核算方法选择的税收筹划