成本控制
本章考情分析
　　本章是成本管理中比较重要的章节 , 本章主要介绍标准成本的分类及特点、标准成本差异分析及其账务处理。从历年考试来看，通常本章分数应不超过10分，题型主要是客观题，也有出计算题的可能性，计算题的出题点在标准成本的差异分析及账务处理上。
　　本章与2004年的教材内容相比没有变化。

　　第一节　成本控制概述

　　一、成本控制系统的组成
　　成本控制系统包括组织系统、信息系统、考核制度和奖励制度等内容。

　　二、成本控制的原则
　　（1）经济原则：经济原则是指因推行成本控制而发生的成本，不应超过因缺少控制而丧失的收益。经济原则要求成本控制具有实用性，同时要求在成本控制中贯彻“例外管理”原则及重要性原则，另外，成本控制还要有灵活性。
　　（2）因地制宜原则。因地制宜原则是指成本控制系统必须个别设计，适合特定企业、部门、岗位和成本项目的实际情况，不可照搬别人的做法。
　　（3）全员参加原则
　　（4）领导推动原则

　　三、成本降低与成本控制有区别： 　　
区别 成本控制 成本降低
目标不同 成本控制以完成预定成本限额为目标 成本降低以成本最小化为目标。
范围不同 成本控制仅限于有成本限额的项目 成本降低不受这种限制，涉及企业的全部活动。
方式不同 成本控制是在执行决策过程中努力实现成本限额
内涵不同 成本控制是指降低成本支出的绝对额，故又称为绝对成本控制 成本降低还包括统筹安排成本、数量和收入的相互关系，以求收入的增长超过成本的增长，实现成本的相对节约，因此又称为相对成本控制。
　　成本降低的基本原则：
　　（1）以顾客为中心；
　　（2）系统分析成本发生的全过程；
　　（3）主要目标是降低单位成本；
　　（4）要靠自身的力量降低成本；
　　（5）要持续地降低成本。
　　[例题1]关于成本控制的下列表述中，正确的有（　）（2004年）
　　A.成本控制制度会受到大多数员工的欢迎
　　B.对数额很小的费用项目，控制可以从略
　　C.不存在适用于所有企业的成本控制模式
　　D.成本控制的根本目的是确定成本超支的责任人
　　答案：BC
　　解析：没有人欢迎让人控制自己的成本，所以A不对；成本控制以完成预定成本限额为目标，所以D不对。

　　第二节　标准成本及其制定

　　一、标准成本的定义
　　标准成本是通过精确的调查、分析与技术测定而制定的，用来评价实际成本、衡量工作效率的一种预计成本。
　　“标准成本”一词在实际工作中有两种含义：一种是指单位产品的标准成本，它是根据单位产品的标准消耗量和标准单价计算出来的，又称为“成本标准”；另一种是指实际产量的标准成本，它是根据实际产品产量和单位产品成本标准计算出来的。

　　二、标准成本的分类
　　（一）标准成本按其制定所依据的生产技术和经营管理水平，分为理想标准成本和正常标准成本；在标准成本系统中广泛使用正常标准成本
　　（二）标准成本按其适用期，分为现行标准成本和基本标准成本。基本标准成本是指一经确定，只要生产的基本条件无重大变化，就不予变动的一种标准成本。所谓生产的基本条件的重大变化是指产品的物理结构的变化，重要原材料和劳动力价格的重要变化，生产技术和工艺的根本变化，只有这些条件发生变化，基本标准成本才需要修订。由于市场供求变化导致的售价变化和生产经营能力利用程度变化，由于工作方法改变而引起的效率变化等，不属于生产的基本条件的重大变化。由于基本标准成本不按各期实际修订，不宜用来直接评价工作效率和成本控制的有效性。　　

　　三、标准成本的制定
　　制定标准成本，通常先确定直接材料和直接人工的标准成本，其次制定制造费用的标准成本，最后制定单位产品的标准成本。制定时，无论是哪一个成本项目，都需要分别确定其用量标准和价格标准，两者相乘后得出成本标准。 　　
成本项目 用量标准 价格标准
直接材料 单位产品材料消耗量 原材料单价
直接人工 单位产品直接人工工时 小时工资率
制造费用 单位产品直接人工工时（或台时） 小时制造费用分配率
　　表 13－1　　直接材料标准成本
　　产品：A 　　
标准 材料甲 材料乙
价格标准：
　　发票单价
　　装卸检验费
　　每千克标准价格
　　1.00元
　　0.07元
　　1.07元
　　4.00元
　　0.28元
　　4.28元
用量标准：
　　图纸用量
　　允许损耗量
　　单产标准用量
　　3.0千克
　　0.3千克
　　3.3千克
　　2.0千克
　　－
　　2.0千克
成本标准：
　　材料甲（3.3×1.07）
　　材料乙（2.0×4.28）
3.53元

8.56元
单位产品标准成本 12.09元
　　[例题6]下列各项中，属于“直接人工标准工时”组成内容的是（　）。
　　A.由于设备意外故障产生的停工工时
　　B.由于更换产品产生的设备调整工时
　　C.由于生产作业计划安排不当产生的停工工时
　　D.由于外部供电系统故障产生的停工工时
　　答案： B
　　解析： 标准工时包含现有条件下生产单位产品所需的必要的时间，而不包含偶然或意外发生的时间，故由于设备意外故障产生的停工工时、由于生产作业计划安排不当产生的停工工时、由于外部供电系统故障产生的停工工时，均不正确。
　　[例题7].在标准成本系统中，直接材料的价格标准是指预计下年度实际需要支付的材料市价。（　）
　　[答案]×
　　[解析]直接材料的价格标准，是预计下一年度实际需要支付的进料单位成本，包括发票价格、运费、检验和正常损耗等成本，是取得材料的完全成本。
　　表 13－5　　　单位产品标准成本卡
　　产品： A 　　
成本项目 用量标准 价格标准 标准成本
直接材料：
　　甲材料
　　乙材料
　　合　　计
　3.3千克
　2千克
　1.07元/千克
　4.28元/ 千克
　3.53元
　8.56元
　12.09元
直接人工：
　　第一车间
　　第二车间
　　合　　计
　2小时
　1小时
　0.9元/时
　1.26元/时
　1.80元
　1.26元
　3.06元
制造费用：
　　变动费用（第一车间）
　　变动费用（第二车间）
　　合　　计
　　固定费用（第一车间）
　　固定费用（第二车间）
　　合　　计
　2小时
　1小时

　2小时
　1小时
　1.30元/时
　1.20元/时

　0.5元/时
　0.6元/时
　2.60元
　1.20元
　3.80元
　1.00元
　0.60元
　1.60元
单位产品标准成本总计 20.55元

　　第三节　标准成本的差异分析

　　一、变动成本差异分析
　　成本差异＝实际成本－标准成本
　　这里的标准成本指的是实际产量的标准成本
　　如果成本差异大于 0，不利差异，一般在借方。
　　如果成本差异小于 0，有利差异，一般在贷方。
　　（一）变动成本差异分析的通用模式
　　
　　标准 实际 用量
　　价差 = 实际数量×（实际价格-标准价格）
　　量差 =（实际数量-标准数量）×标准价格
　　[例题8]在成本差异分析中，数量差异的大小是由用量脱离标准的程度以及实际价格高低所决定的。（　）（2002年）
　　[答案]×
　　[解析]在成本差异分析中，数量差异的大小是由用量脱离标准的程度以及标准价格高低所决定的。
　　（二）具体变动成本项目差异分析 　　
项目 差异计算 差异形成的原因
直接材料成本差异分析 价差：
　　材料价格差异 = 实际数量×（实际价格-标准价格） 材料价格差异是在采购过程中形成的，采购部门未能按标准价格进货的原因主要有：供应厂家价格变动、未按经济采购批量进货、未能及时订货造成的紧急订货、采购时舍近求远使运费和途耗增加、不必要的快速运输方式、违反合同被罚款、承接紧急定货造成额外采购等等。
量差：
　　材料数量差异 = （实际数量-标准数量）×标准价格 材料数量差异是在材料耗用过程中形成的，形成的原因既有生产部门本身原因，有时多用料并非生产部门责任，如购入材料质量低劣、规格不符也会使用料超过标准；又如加工工艺变更、检验过严也会使数量差异加大。
　　例1：本月生产产品400件，使用材料2500千克，材料单价为0.55元/千克；直接材料的单位产品标准成本为3元，即每件产品耗用6千克直接材料，每千克材料的标准价格为0.5元。根据上述公式计算：
　　直接材料价格差异＝ 2500×（0.55－0.5）＝125（元）
　　直接材料数量差异＝（2500－400×6）×0.5＝50（元）
　　[例题9]．下列变动成本差异中，无法从生产过程的分析中找出产生原因的是（）。
　　A.变动制造费用效率差异
　　B.变动制造费用耗费差异
　　C.材料价格差异
　　D.直接人工差异
　　[答案]C 　　
直接人工成本差异分析 价差：工资率差异 = 实际工时×（实际工资率-标准工资率）
量差：人工效率差异 = （实际工时-标准工时）×标准工资率
例 2：本月生产产品400件，实际使用工时890小时，支付工资4539元；直接人工的标准成本是10元/件，即每件产品标准工时为2小时，标准工资率为5元/小时。按上述公式计算：
　　
　　人工效率差异＝（890－400×2）×5＝（890－800）×5＝450（元） 　　
变动制造费用的差异分析 价差：
　变动费用耗费差异 = 实际工时×（变动费用实际分配率-变动费用标准分配率）
量差：
　变动费用效率差异 = （实际工时-标准工时）×变动费用标准分配率
　　例3：本月实际产量400件，使用工时890小时，实际发生变动制造费用1958元；变动制造费用标准成本为4元/件，即每件产品标准工时为2小时，标准的变动制造费用分配率为2元/小时。按上述公式计算：
　　
　　变动制造费用效率差异＝（890－400×2）×2＝180（元）
　　工资率差异形成的原因，包括直接生产工人升级或降级使用、奖励制度未产生实效、工资率调整、加班或使用临时工、出勤率变化等，原因复杂而且难以控制。一般来说，应归属于人事劳动部门管理，差异的具体原因会涉及生产部门或其他部门。
　　直接人工效率差异，它主要是生产部门的责任，但这也不是绝对的。例如，材料质量不好，也会影响生产效率。
　　变动制造费用差异：耗费差异是部门经理的责任，他们有责任将变动制造费用控制在弹性预算限额之内。
　　变动制造费用效率差异，是由于实际工时脱离了标准，多用工时导致的费用增加，因此其形成原因与人工效率差异相同。

　　二、固定制造费用成本差异分析
　　总差异＝实际成本－实际产量标准成本
　　（一）二因素分析法。
　　耗费差异＝实际数－预算数
　　能量差异＝预算数－标准数
　　二因素分析法是将固定制造费用差异分为耗费差异和能量差异。
　　固定制造费用耗费差异 = 固定制造费用实际数 – 固定制造费用预算数
　　固定制造费用能量差异 = 固定制造费用预算数 – 固定制造费用标准成本
　　= (生产能量-实际产量标准工时)×固定制造费用标准分配率
　　例4：本月实际产量400件，发生固定制造成本1424元，实际工时为890小时；企业生产能量为500件即1000小时；每件产品固定制造费用标准成本为3元/件，即每件产品标准工时为2小时，标准分配率为1.50元/小时。
　　固定制造费用耗费差异＝ 1424－1000×1.5＝－76（元）
　　固定制造费用能量差异＝ 1000×1.5－400×2×1.5＝1500－1200＝300（元）
　　（二）三因素分析法。
　　三因素分析法是将固定制造费用的成本差异分为耗费差异、效率差异和闲置能量差异三部分。耗费差异的计算与二因素分析法相同。不同的是将二因素分析法中的“能量差异”进一步分解为两部分：一部分是实际工时未达到标准能量而形成的闲置能量差异；另一部分是实际工时脱离标准工时而形成的效率差异。有关计算公式如下：
　　耗费差异 = 固定制造费用实际数-固定制造费用预算数
　　 　　　　=固定制造费用实际数-固定制造费用标准分配率×生产能量
　　闲置能量差异 = 固定制造费用预算-实际工时×固定制造费用标准分配率
　　　　　　　　 =（生产能量-实际工时）× 固定制造费用标准分配率
　　效率差异 =（实际工时-实际产量标准工时）× 固定制造费用标准分配率
　　[例题13]利用三因素法分析固定制造费用差异时，固定制造费用闲置能量差异是根据生产能量工时与实际产量标准工时的差额，乘以固定制造费用标准分配率计算得出的。（　）（2001年,1.5分）
　　[答案]×
　　[解析] 题中的表述是二因素法下能量差异的公式。固定制造费用闲置能量差异是根据生产能量工时与实际工时的差额，乘以固定制造费用标准分配率计算得出的。
　　在例4中：
　　固定制造费用闲置能量差异＝（1000－890）×1.5＝165（元）
　　固定制造费用效率差异＝（890－400×2）×1.5＝135（元）　

　　第四节　标准成本的账务处理
　　
　　一、标准成本系统的账务处理特点
　　为了同时提供标准成本、成本差异和实际成本三项成本资料。标准成本系统的账务处理具有以下特点：
　　（一）“原材料”、“生产成本”和“产成品”账户登记标准成本
　　无论是借方和贷方均登记实际数量的标准成本，其余额亦反映这些资产的标准成本．
　　（二）设置成本差异账户分别记录各种成本差异
　　在需要登记“原材料”、“生产成本”和“产成品”账户时，应将实际成本分离为标准成本和有关的成本差异，标准成本数据记入“原材料”、“生产成本”和“产成品”账户，而有关的差异分别记入各成本差异账户。
　　各差异账户借方登记超支差异，贷方登记节约差异。
　　（三）各会计期末对成本差异进行处理
　　各成本差异账户的累计发生额，反映了本期成本控制的业绩。在月末（或年末）对成本差异的处理方法有两种：
　　1.结转本期损益法
　　按照这种方法，在会计期末将所有差异转入“本年利润”账户，或者先将差异转入“主营业务成本”账户，再随同已销产品的标准成本一起转至“本年利润”账户。
　　采用这种方法的依据是确信标准成本是真正的正常成本，成本差异是不正常的低效率和浪费造成的，应当直接体现在本期损益之中，使利润能体现本期工作成绩的好坏。此外，这种方法的账务处理比较简便。但是，如果差异数额较大或者标准成本制定得不符合实际的正常水平，则不仅使存货成本严重脱离实际成本，而且会歪曲本期经营成果，因此，在成本差异数额不大时采用此种方法为宜。
　　2.调整销货成本与存货法
　　按照这种方法，在会计期末将成本差异按比例分配至已销产品成本和存货成本。
　　采用这种方法的依据是税法和会计制度均要求以实际成本反映存货成本和销货成本。本期发生的成本差异，应由存货和销货成本共同负担。当然，这种做法会增加一些计算分配的工作量。此外，有些费用计入存货成本不一定合理，例如闲置能量差异是一种损失，并不能在未来换取收益，作为资产计入存货成本明显不合理，不如作为期间费用在当期参加损益汇总。
　　成本差异的处理方法选择要考虑许多因素，包括差异的类型（材料、人工，或制造费用）、差异的大小、差异的原因、差异的时间（如季节性变动引起的非常性差异）等。因此，可以对各种成本差异采用不同的处理方法，如材料价格差异多采用调整销货成本与存货法，闲置能量差异多采用结转本期损益法，其它差异则可因企业具体情况而定。值得强调的是，差异处理的方法要保持历史的一致性，以便使成本数据保持可比性，并防止信息使用人发生误解。

　　二、标准成本账务处理程序
　　下面通过举例说明标准成本财务处理的程序
　　1.有关的资料
　　（1）单位产品标准成本
　　直接材料（100千克×0.3元/千克）　　　　30元
　　直接人工（8小时×4元/小时）　　　　　　32元
　　变动制造费用（8小时×1.5元/小时）　　　12元
　　固定制造费用（8小时×1元/小时）　　　　 8元
　　单位产品标准成本　　　　　　　　　　　　 82元
　　（2）费用预算
　　生产能量　　　　　　　　　　　　　　　　　 4000小时
　　变动制造费用　　　　　　　　　　　　　　　　 6000元
　　固定制造费用　　　　　　　　　　　　　　　　 4000元
　　变动制造费用标准分配率（6000/4000）　　　　1.5元/小时
　　固定制造费用标准分配率（4000/4000）　　　　1元/小时
　　变动销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　 2元/件
　　固定销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　 24000元
　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　 3000元
　　（3）生产及销售情况
　　本月初在产品存货 50件，其标准成本为2800元。由于原材料一次投入，在产品存货中含原材料成本1500元（50件×30元/件）。其他成本项目采用约当产量法计算，在产品约当完工产品的系数为0.5；50件在产品的其他成本项目共1300元［50件×0.5×（32元/件+12元/件+8元/件）］。本月投产450件，完工入库430件，月末在产品70件。
　　本月初产成品存货 30件，其标准成本为2460元（30件×82元/件）。本月完工入库430件，本月销售440件，月末产成品存货20件。销售单价125元/件。 　
直接材料 直接人工 变动制造费用 固定制造费用
月初在产品（50件，约当25件） 50×30 25×32 25×12 25×8
本月投产（450件） 450×30 440×32 440×12 440×8
完工产量（430件） 430×30 430×32 430×12 430×8
月末在产品（70件，约当35） 70×30 35×32 35×12 35×8
月初在产品约当产量 +本月投产约当产量＝完工产量+月末在产约当产量
　　50×0.5+X＝430+70×0.5
　　X＝440
　　2.原材料的购入与领用。本月购入第一批原材料30000千克，实际成本每千克0.27元，共计8100元。本月投产450件。领用材料45500千克。
　　价格差异＝（P实－P标）×Q实际采购量＝（0.27－0.3）×30000＝－900（元）
　　数量差异＝（Q实际用量－Q标准用量）×P标＝（45500－450×100）×0.3＝150（元）
　　3.直接人工工资。本月实际使用直接人工3500小时，支付工资14350元，平均每小时4.10元。
　　

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